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La sentencia de la Sala segunda del Tribunal Constitucional 48/2006 (ponente Magistrado Sala Sánchez) desestima los recursos de amparo acumulados núms. 332-2004, 388-2004 y 397-2004 | |
De: Guillermo G. Ruiz Zapatero
Fecha: Junio 2006
Origen: Noticias Jurídicas
La sentencia de la Sala segunda del Tribunal Constitucional 48/2006 (ponente Magistrado Sala Sánchez) desestima los recursos de amparo acumulados núms. 332-2004, 388-2004 y 397-2004.
Con anterioridad a este comentario (especialmente en nuestros comentarios a la STS objeto de amparo y en el libro “Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal” (Thomson-Aranzadi 2006) , habíamos intentado estudiar en detalle cuál podía ser el planeamiento jurídicamente correcto en relación con la cuestión resuelta por la STC 48/2006: la compatibilidad con el principio constitucional de legalidad penal de las condenas por “simulación tributaria” no tipificada ni en el artículo 305 CP ni tampoco, al menos directamente, en la Ley Tributaria 1.
Nuestra conclusión era contraria a dicha compatibilidad. La STC 48/2006 afirma lo contrario. En nuestra modesta opinión, la sentencia del intérprete constitucional no habría planteado ni resuelto adecuadamente las cuestiones decisivas para el fallo.
“a) Con fecha de 31 de julio de 2000 la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de Barcelona dictó una Sentencia en la que condenaba a los demandantes de amparo, como autores responsables de un delito contra la hacienda pública, a la pena de dos años y seis meses de prisión, con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y a satisfacer una multa por importe de 230.000.000 de pesetas cada uno, con responsabilidad personal subsidiaria de seis meses en caso de impago, así como una indemnización a la Generalidad de Cataluña por importe de 229.468.469 pesetas, con sus correspondientes intereses de demora, y al pago por treceavas partes de las costas procesales. Dicha condena tuvo como fundamento el hecho declarado probado de que los actores habían recibido de su padre una donación por importe de 705.000.000 millones de pesetas cada uno, extraída de unos incrementos patrimoniales obtenidos por la venta de unos terrenos de su propiedad, incrementos que no fueron declarados por aquél en el correspondiente ejercicio del impuesto sobre la renta de las personas físicas, sino ingresados en acervo patrimonial de una sociedad interpuesta en la que los actores tenían derechos preferentes de suscripción. De manera que el motivo de la condena fue que los demandantes de amparo no habían declarado fiscalmente las cantidades recibidas de su padre por el impuesto de sucesiones y donaciones, sino conforme a las normas reguladoras de la posterior venta de sus derechos de suscripción.
b) Presentado recurso de casación contra la anterior resolución fue confirmada en todos sus extremos por Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 20032, notificada a la representación de los recurrentes el 23 de diciembre de ese mismo mes y año.
Se aduce en la demanda que las resoluciones recurridas han vulnerado el derecho de los solicitantes de amparo a la legalidad penal, reconocido en el art. 25.1 CE, por vulneración de la exigencia de taxatividad o de lex certa.
En apoyo de dicha
pretendida vulneración se argumenta que la condena impuesta a
los demandantes habría vulnerado el principio de legalidad
penal al haber completado el tipo penal en blanco que constituye el
llamado delito fiscal en forma analógica in malam partem con
las normas fiscales del impuesto sobre sucesiones y donaciones,
haciendo caso omiso de lo establecido en el art. 20 de la Ley
44/1978, de 8 de septiembre, referente a la venta de los derechos de
suscripción. Dicha analogía prohibida quedaría
patente, a juicio de los recurrentes, a la vista del contenido del
cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia dictada en instancia, en
el que se afirma que los hechos que les fueron atribuidos constituyen
un supuesto de fraude a la ley tributaria reconducible al art. 24 de
la Ley general tributaria (LGT) de 1963. Pues si bien las normas
penales en blanco no vulneran el derecho a la legalidad penal ni la
exigencia de lex certa, ello sólo puede entenderse referido,
en el caso del delito fiscal a los casos en que dicho tipo penal se
completa con normas fiscales que definen el hecho imponible en forma
clara y precisa, pero no cuando lo que hace es referirse a “una
norma que permite gravar los supuestos en que, sin haberse realizado
el hecho imponible, se alcanza un resultado “equivalente”,
pues la ambigüedad y generalidad de la expresión ... no
permite a los ciudadanos predecir con el suficiente grado de certeza
la conducta que constituye infracción”. Se cita a este
respecto la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, relativa a la figura
del fraude de ley y al problema de su compatibilidad con el art. 25.1
CE, cuya exigencia de aplicación rigurosa de las normas
penales “se vería soslayada ... si a través de la
figura del fraude de Ley se extendiese a supuestos no explícitamente
contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan
el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las
conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una
aplicación analógica”. Precisamente por ello el
fraude de Ley no da lugar a sanción alguna en el ámbito
tributario, dada su insuficiente determinación conforme al
canon derivado de la exigencia de lex certa. Así lo habría
entendido también, por lo demás, el Consejo de Estado,
en su dictamen de 22 de marzo de 2003 sobre el proyecto de nueva Ley
general tributaria, al ocuparse de su art. 15, en el que se contenía
la figura del fraude de ley, llegando a una conclusión
negativa respecto a su suficiente delimitación para cumplir
las mencionadas exigencias de lex certa, siendo finalmente aprobado
dicho precepto (Ley 58/2003 con inclusión de sanciones
tributarias por motivo de dicha conducta.
A esa misma conclusión
habría llegado, por otra parte, una de los Magistrados
componentes de la Sala de instancia en el Voto particular que
acompañó a la Sentencia dictada en dicha sede, en el
que expresamente afirmaba la validez de todas las operaciones
realizadas por los demandantes de amparo y la consiguiente
inexistencia de defraudación alguna, ya que, en el momento de
comisión de los hechos, estaba vigente el art. 20 de la Ley
44/1978, de 8 de septiembre, por el que se excluían de
tributación a la hacienda pública las ganancias
procedentes de la venta de derechos de suscripción preferentes
hasta la efectiva enajenación de las acciones que habían
dado origen a tal beneficio, quedando así amparados esos
derechos por un régimen fiscal beneficioso frente a las
transmisiones de inmuebles que efectuaban las personas físicas.
De manera que “la utilización de tal legislación
por los acusados no puede determinar la aparición de una
conducta como delictiva. El principio de legalidad estricta vigente
en materia penal y proclamado por el art. 25 CE, del que derivan los
principios de fragmentariedad y subsidiariedad del Derecho penal así
lo determinan”.
Todo ello pondría de relieve que la pretendida obligación de los recurrentes de tributar por el impuesto de sucesiones y donaciones las operaciones realizas no les resultaba previsible, pues tal tributación no se deducía directamente de las normas fiscales vigentes en la época. Su condena, en consecuencia, habría sido lesiva del derecho reconocido en el art. 25.1 CE.”
La demanda de amparo se basó sustancialmente en los siguientes hechos:
“Aduce la representación del Sr. Ferrera en la demanda de amparo que las resoluciones recurridas han vulnerado los derechos del solicitante de amparo a la tutela judicial efectiva sin indefensión y a la legalidad penal, respectivamente reconocidos en los arts. 24.1 y 25.1 CE.
En apoyo de la primera de dichas vulneraciones de derechos fundamentales se argumenta que la Sentencia dictada en sede de casación habría incurrido en incongruencia omisiva al no haber ofrecido respuesta individualizada al quinto motivo del recurso de casación presentado por el actor, en el que alegaba como vulnerado el derecho a la legalidad penal. Pues pese a que tal alegación fue contestada, más o menos motivadamente, en relación con los recursos presentados por los otros condenados, el enfoque que le había dado era distinto y, por lo tanto, merecía una respuesta específica.
Por lo que hace a la pretendida lesión del derecho contenido en el art. 25.1 CE, el demandante la estima cometida por entender que la respuesta ofrecida por la Sala Segunda, en el sentido de que no se podía hablar en este caso de un fraude de ley sino de una simulación, vulneró los principios de subsidiariedad y de última ratio del Derecho penal, ya que era evidente que el comportamiento enjuiciado constituía un fraude de ley que en ningún caso podía ser un medio o elemento de un fraude fiscal, ya que ello sería contrario a la exigencia de lex certa y, en consecuencia, previsible.”
La demanda de amparo se basó sustancialmente en los siguientes hechos:
“Aducen los demandantes de amparo que las resoluciones recurridas han vulnerado sus derechos a la tutela judicial efectiva sin indefensión, a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia, reconocidos todos ellos en los apartados 1 y 2 del art. 24.2 CE.
Iniciado el juicio oral, se aportó como prueba de cargo el informe pericial en su día emitido por los inspectores de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin que fuera recabado ningún informe dimanante de los Servicios de Inspección de la Generalitat. La petición de condena de los recurrentes habría sido, en consecuencia, mantenida por el Ministerio Fiscal sobre la base de un informe pericial emitido por órgano incompetente —por más que los mencionados inspectores de la Agencia fueran transformados a posteriori en peritos ad hoc— y sin que la supuesta víctima del delito se hubiese considerado perjudicada por la actuación atribuida a aquéllos. Fuera de dicha prueba, que se afirma plagada de presunciones, no habría habido otra en el proceso en la que basar el fallo condenatorio recaído sobre los demandantes de amparo, por lo que dicho fallo se habría fundamentado exclusivamente en un informe-denuncia confeccionado por un órgano incompetente sobre la base de simples hipótesis no acreditadas y elaboradas en función de meros juicios de valor y sospechas —en concreto: la de que los demandantes recibieron las cantidades supuestamente defraudadas en concepto de donación, dado que no suministraron una explicación verosímil de que lo hubieran recibido como pago por servicios prestados— lo que les privaría de valor al efecto de desvirtuar la presunción de inocencia obrante a favor de los solicitantes de amparo. A los propios inspectores que confeccionaron el precitado informe-denuncia les extrañó el que dichas cantidades hubiesen sido donadas a quienes, como los recurrentes, no tenían relación alguna familiar o de amistad con el “donante”, de manera que la conclusión alcanzada acerca de que debió tratarse de un acto de liberalidad por parte de este último, no sólo no aparecería acreditada por prueba alguna, sino que se opondría a lo explicado en distintos momentos del procedimiento por los demandantes de amparo, en el sentido de que la entrega de dichas cantidades obedeció a su interés en participar, dada su condición de agentes de la propiedad inmobiliaria, en la sociedad creada por los restantes acusados. La negativa por parte de los órganos judiciales de instancia y de casación a admitir la verosimilitud de dicha explicación y su decisión, en cambio, a favor de la credibilidad de una donación que únicamente se presentaba como conjetura ayuna de todo apoyo probatorio, serían, en consecuencia, lesivas del derecho de los actores a la presunción de inocencia.”
“Por diligencia de fecha 24 de febrero de 2005 se dio vista de las actuaciones a todas las partes personadas y al Ministerio Fiscal para que, en un plazo común de veinte días, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52.1 de la ley Orgánica de este tribunal, presentasen cuantas alegaciones estimaran convenientes.
El Ministerio Fiscal presentó sus alegaciones el 17 de Marzo de 2005.
El Abogado del Estado lo hizo el 21 y 22 de Marzo de 2005.
Los demandantes se limitaron a reiterar las alegaciones ya formuladas en la demanda por escritos presentados el 3, 30 y 31 de marzo de 2005.
Por escrito registrado en este Tribunal con fecha de 27 de mayo de 2005 la representación de los demandantes en el recurso de amparo núm. 332-2004 añadió a las alegaciones anteriormente formuladas la consistente en la extinción de su responsabilidad penal por razón de que el delito por el que habían sido condenados estaba ya prescrito, de acuerdo con la doctrina sentada por este Tribunal en la STC 63/2005, de 14 de marzo, alegación que consideraba admisible en este momento sobre la base de que la prescripción del delito es una institución que puede ser invocada en cualquier etapa del procedimiento.
Idéntica alegación añadida fue formulada en el escrito de fecha 14 de junio de 2005, presentado por la representación de los demandantes en el recurso de amparo núm. 397-2004. En dicho escrito se reconocía que tal alegación no había sido incorporada a la demanda de amparo, no obstante lo cual se consideraba, al hilo de lo declarado en la STC 120/2005, de 10 de mayo, y en el ATC 336/1995, de 11 de diciembre, que, si bien es en la demanda de amparo donde ha de quedar fijado el objeto del recurso, el mismo puede ampliarse cuando no varía el derecho fundamental invocado y se trata de hechos sobrevenidos a la presentación de la demanda íntimamente relacionados con los en ella contenidos y no susceptibles de una nueva demanda y posterior petición de acumulación. En consecuencia se solicitaba tener por hecha esta nueva alegación y, en su caso, abrir trámite de audiencia a las partes para que pudieran manifestar cuanto a este respecto estimaran oportuno.”
“La queja comúnmente planteada en los recursos núms. 332-2004 y 388-2004 reside en la pretensión de que las referidas Sentencias han vulnerado el derecho de los actores a la legalidad penal al haberles condenado por lo que, según aducen, no constituyó sino un comportamiento calificable todo lo más de fraude de ley tributaria, comportamiento que sería atípico en el ámbito penal al no concurrir en tal actuación los elementos típicos característicos del delito fiscal. Dicha condena se habría basado por consiguiente, en su opinión, en la aplicación por los órganos judiciales de una analogía in malam partem que vendría prohibida por el derecho reconocido en el art. 25.1 CE.
Por otra parte, el demandante en el recurso de amparo núm. 388-2004 considera asimismo lesionado su derecho a la tutela judicial efectiva por razón de la incongruencia omisiva que afirma cometida por la Sala Segunda del Tribunal Supremo al no haber dado respuesta a uno de los motivos contenidos en el recurso de casación que interpuso contra la Sentencia de instancia, relativo precisamente a la quiebra de su derecho a la legalidad penal.
Distintos a los anteriores son los motivos formulados por los demandantes en el recurso de amparo núm. 397-2004, puesto que lo que aducen es la vulneración de sus derechos a la presunción de inocencia y a un proceso con todas las garantías: el primero se estima vulnerado por no haberse basado la condena que les fue impuesta en prueba de cargo suficiente sino en simples elucubraciones o conjeturas, así como en un razonamiento judicial conducente a una inversión de la carga de la prueba; el segundo, por no haberse respetado en este caso el derecho a la doble instancia en materia penal al haber procedido la Sala Segunda a pronunciarse sobre la credibilidad de sus manifestaciones de descargo, pese a que para ello no contaba con las debidas garantías de inmediación y de contradicción, toda vez que no se había celebrado vista oral de su recurso de casación.”
Previamente al examen del fondo de cada uno de los motivos de amparo, el TC se pronuncia sobre dos cuestiones previas cuya resolución resultaba necesaria para delimitar el objeto de dicho examen:
“La primera consiste en determinar si puede o no integrar dicho objeto el nuevo motivo introducido por vía de los escritos presentados por los demandantes de amparo en los recursos núms. 332-2004 y 397-2004 con posterioridad a la conclusión del trámite de alegaciones del art. 52 LOTC, relativo a la pretensión de que el delito fiscal por el que fueron condenados se encontraba ya prescrito según la doctrina sentada por este Tribunal en la STC 63/2005, de 14 de marzo.
La segunda radica en resolver acerca del óbice de admisibilidad planteado por el Ministerio Fiscal acerca de la invocación, por parte del demandante de amparo en el recurso núm. 388-2004, de una pretendida vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva por razón de incongruencia omisiva.
Por lo que se refiere a la primera de dichas cuestiones debe recordarse que, con independencia de lo que cupiera, en su caso, resolver acerca de la consideración como hecho nuevo de una doctrina sentada por este Tribunal con posterioridad a la demanda de amparo, y sin perjuicio de la posible concurrencia de situaciones excepcionales en las que pudiera ser factible la toma en cuenta de vulneraciones de derechos fundamentales afloradas merced a la actividad procesal del propio Tribunal posterior al mencionado momento, es lo cierto que, según ha declarado este Tribunal en constante jurisprudencia, recientemente reiterada en las SSTC 13/2005, de 31 de enero, y 120/2005, de 10 de mayo, “es en la demanda de amparo donde queda fijado el objeto procesal, definiendo y delimitando la pretensión (SSTC 235/1994, de 20 de julio, FJ 1; 26/1995, de 6 de febrero, FJ 3; 124/1999, de 28 de junio, FJ 1; 205/1999, de 8 de noviembre, FJ 4), pues en ella ha de individualizarse el acto o la disposición cuya nulidad se pretenda, con indicación de la razón para pedirla o causa petendi (STC 185/1996, de 25 de noviembre, FJ 1), sin que sean viables las alteraciones introducidas con ulteriores alegaciones (SSTC 109/1997, de 2 de junio, FJ 1; 39/1999, de 22 de marzo, FJ 2), cuya ratio es completar y, en su caso, reforzar la fundamentación del recurso, mas no ampliarlo o variarlo sustancialmente (STC 85/1999, de 10 de mayo, FJ 2)”.
Es cierto que, como señalan los demandantes de amparo en el recurso núm. 397-2004, dicha doctrina aparece atemperada por los pronunciamientos contenidos, entre otras resoluciones, en el ATC 336/1995, de 11 de diciembre, en cuyo primer fundamento jurídico, tras declarar proscrita la posibilidad de ampliar la demanda “en trámite de alegaciones de admisión (art. 50.3 LOTC) o de Sentencia (art. 52 LOTC), o con posterioridad a las mismas, en virtud de la indefensión que podría generar en otros comparecientes en el proceso de amparo”, admitíamos que “menos nítida se perfila la respuesta a la ampliación referida a un momento previo”, en el que no entraría aún en consideración la necesidad de preservar las garantías procesales de las otras partes, debiendo entonces ponderarse, de una parte, el argumento a favor de permitir en tales casos la ampliación de la demanda de amparo representado por el principio pro actione con la necesidad, por otra parte, de mantener los plazos procesales, lo que nos ha conducido a adoptar a este respecto una solución restrictiva que exige, para que la referida ampliación resulte admisible “la no variación del derecho fundamental invocado y que se trate de hechos sobrevenidos a la presentación de la demanda, íntimamente conexos a los anteriores, y no susceptibles de una nueva demanda y posterior petición de acumulación”. Olvidan sin embargo los mencionados recurrentes que tal excepción a la regla general de inadmisibilidad de ulteriores alegaciones ampliatorias de las contenidas en la demanda de amparo ha sido expresamente descartada cuando, aun dándose las condiciones anteriormente reseñadas, se produce con posterioridad al trámite de alegaciones previsto en el art. 52 LOTC como aquí ha sucedido. No cabe, por consiguiente, acceder a la pretensión de los actores de ampliación del objeto de nuestro examen al nuevo motivo extemporáneamente al planteado, sin que, frente a lo que se afirma en el escrito presentado por los demandantes de amparo en el recurso núm. 397-2004, ello suponga una merma de sus derechos a la tutela judicial efectiva y a la defensa, toda vez que, si alguna merma de tales derechos estiman producida por razón de no entrar este Tribunal en el examen del referido motivo, sólo a su propia estrategia defensiva pueden atribuirla, dado que nada les impidió invocarlo en su momento procesal oportuno.
En cuanto a la segunda cuestión anteriormente señalada ha de darse la razón al Ministerio Fiscal cuando alega que no procede que entremos en el fondo de uno de los motivos invocados por el demandante de amparo en el recurso núm. 388-2004, relativo a la pretendida vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva por haber incurrido la Sala Segunda del Tribunal Supremo en incongruencia omisiva, ya que respecto del mismo concurre la causa de inadmisibilidad prevenida en el art. 50.1 a), en relación con el art. 44.1.a), ambos de nuestra Ley Orgánica, consistente en la falta de agotamiento de todos los recursos utilizables dentro de la vía judicial ordinaria al no haber interpuesto el actor el incidente de nulidad de actuaciones que resulta preceptivo en supuestos como el aquí planteado (por todas, SSTC 28/2004, de 4 de marzo, FJ 4, y 235/2005, de 26 de septiembre, FJ 2).”
“Sentado lo precedente el objeto de nuestro examen queda limitado a la lesión del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE), aducida por los demandantes de amparo en los recursos núms. 332-2004 y 388-2004, y a las vulneraciones de los derechos a la presunción de inocencia y a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), invocadas por los demandantes de amparo en el recurso núm. 397-2004.
En la fundamentación desarrollada por los precitados recurrentes en relación con el primero de dichos motivos de amparo se insiste en que las Sentencias recurridas procedieron a aplicar el tipo penal en el que se describe el delito fiscal en forma analógica in malam partem, esto es, de manera incompatible con las exigencias dimanantes del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, lo que según ellos resulta patente a la vista de la afirmación contenida en el cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia de instancia en el sentido de que los hechos por ellos realizados constituían un supuesto de fraude de ley tributaria, dado que la compatibilidad de dicha con las indicadas exigencias ya fue expresamente rechazada por la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, al declarar que la necesidad de aplicar rigurosamente lo dispuesto en las normas penales se vería soslayada “si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal”.
Tendrían razón en este punto los demandantes de amparo si en verdad la condena que les fue impuesta como autores y cómplice, respectivamente, de un delito fiscal se hubiera basado en la calificación de sus actuaciones como constitutivas de un fraude de ley tributaria. Pues, como hemos dicho recientemente en la STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4, “la utilización de la figura del fraude de ley —tributaria o de otra naturaleza— para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE”.
Sucede sin embargo que, a diferencia de lo que ocurrió en el supuesto de hecho que dio origen a esta Sentencia, en el que había quedado expresamente descartada por los órganos judiciales la existencia de simulación negocial u ocultación alguna por parte del recurrente dirigida a defraudar a la Administración tributaria, en el presente caso tanto la Sentencia de instancia como la dictada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo afirmaron en forma extensamente motivada la realización por los actores de una compleja trama de operaciones ficticias directamente encaminadas a eludir la obligación que tenían de tributar por el impuesto que grava las donaciones inter vivos. De manera que, si bien es cierto que en el cuarto de los fundamentos de Derecho de la Sentencia de instancia se produce una equiparación del comportamiento de los acusados con el constitutivo de fraude de ley, no es menos cierto que en ese mismo lugar se insiste en el carácter simulado de los negocios por ellos realizados. En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, “mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la vista”.
Decíamos también en el quinto de los fundamentos jurídicos de la STC 120/2005 que para poder considerar cometido un delito fiscal deben concurrir, de una parte, el elemento objetivo consistente en la producción de un perjuicio para los legítimos intereses recaudatorios del Estado y, de otra parte, “el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito”.
Pues bien: aplicadas las anteriores consideraciones al presente caso se hace necesario concluir que, habiendo quedado suficientemente acreditada en el proceso la existencia de simulación en las actuaciones atribuidas a los recurrentes, ninguna vulneración de su derecho a la legalidad penal cabe atribuir a las Sentencias recurridas por haberles condenado a título de autores y cómplice de un delito fiscal, ya que dicha condena no se basó en una aplicación analógica in malam partem del tipo penal en el que se previene el referido delito, sino en una irreprochable subsunción en el mismo de una conducta que reunía los requisitos subjetivos y objetivos contenidos en la mencionada descripción típica.
Aducen los demandantes que su condena a título de autores de un delito fiscal no vino fundamentada en prueba de cargo suficiente, sino en simples presunciones, conjeturas y elucubraciones insuficientes para justificarla e, incluso, en una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales que sería de todo punto incompatible con su derecho a la presunción de inocencia. Ninguna de ambas afirmaciones resulta compartible: no lo es la primera porque, como con toda razón alegan tanto el Ministerio Fiscal como el Abogado del Estado, no sólo ellos mismos reconocieron haber recibido importantes cantidades de dinero, sino que tampoco discutieron en ningún momento el hecho de que por la incorporación de tales cantidades a sus respectivos patrimonios no habían satisfecho tributo alguno. Lo que en verdad discuten los actores es la conclusión alcanzada por los órganos judiciales acerca de que dichas sumas les habían sido entregadas en concepto de donación, y la consiguiente atribución a los mismos de un delito fiscal consistente en la elusión del pago del correspondiente impuesto. Tal conclusión no se basó sin embargo, como pretenden, en simples presunciones o conjeturas, sino que vino apoyada en el hecho incontestado de la recepción del dinero y de la falta de toda tributación a consecuencia del incremento patrimonial que respectivamente experimentaron, así como en la omisión de toda explicación verosímil acerca de la razón de la referida entrega.
Este último elemento probatorio no constituye, como se desprende de la segunda de las afirmaciones anteriormente apuntadas, una inversión de la carga de la prueba por parte de los órganos judiciales por haber fundamentado la condena en la no aportación por los acusados de prueba de descargo suficiente, sino que, como sostienen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, es una conclusión lógica directamente alcanzada por los órganos judiciales a la vista de la inexistencia de una causa negocial debidamente acreditada que pudiera contradecir la consideración de que el dinero recibido lo fue a título de donación, calificación ésta que, como se razona en las Sentencias recurridas, merecen también las entregas de bienes por razón de servicios prestados al donante que no constituyan deudas exigibles (art. 619 del Código civil). Tal inferencia resultaba, pues, razonable, especialmente a la vista de la falta de aportación de una explicación alternativa que pudiera oponérsele y que sólo los demandantes estaban en condiciones de ofrecer. Dicho de otra manera: como se desprende del fundamento de Derecho 76 de la Sentencia de casación —en el que expresamente se alude a la doctrina sentada en la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de febrero de 1996, asunto Murray c. Reino Unido—, los recurrentes no fueron condenados por motivo de la falta de aportación de prueba de descargo suficiente para demostrar que no eran culpables del delito que se les imputaba, sino por motivo de la existencia de prueba de cargo suficiente para ello no contradicha por una explicación alternativa que pudiera rebatirla.
De las anteriores consideraciones se desprende, en suma, que no cabe atribuir a las resoluciones recurridas vulneración alguna del derecho de los demandantes de amparo a la presunción de inocencia, toda vez que hubo en el proceso prueba de cargo suficiente, de naturaleza personal y documental, de que habían recibido importantes cantidades de dinero sin haber satisfecho por razón de dicho incremento patrimonial impuesto alguno, lo que, con independencia de cuál fuera en concreto el impuesto eludido, ya de por sí sería suficiente para considerar justificada la condena que les fue impuesta como autores de un delito fiscal. La discusión acerca de si se trataba del impuesto correspondiente a una donación o de otro distinto carecía en consecuencia de importancia a efectos de la realización del referido tipo penal, una vez establecido que los actores habían participado activamente en los actos de simulación llevados a cabo por los hijos del donante para enmascarar el montante resultante de la venta de los bienes propiedad de este último —que les habían sido transmitidos a título gratuito— como producto de la transmisión de unos derechos de suscripción preferente de acciones ficticiamente obtenidos, en tanto que alcanzados sin aportación de contraprestación alguna, derechos que, a diferencia de las donaciones, estaban en aquel momento exentos de tributación. La compleja trama montada entre unos y otros para lograr ese resultado de defraudación a la hacienda pública quedó suficientemente acreditada en el proceso, por lo que carece de relevancia constitucional el hecho de que los recurrentes recibieran las cantidades de referencia como donación o como pago de su contribución al mencionado resultado defraudatorio. Lo verdaderamente trascendente es que no pudieron demostrar que hubiera causa negocial lícita para la percepción de tan elevadas sumas y que, en consecuencia, ningún reproche cabe dirigir a los órganos judiciales por haber concluido que la entrega de las mismas se debió a un acto de mera liberalidad, al no haber quedado tampoco acreditado que obedeciera a una causa ilícita.”
Los resultados fiscales rechazados por los artículos 24 y 25 de la LGT ya derogada (15 y 16 de la Ley 58/2003) no constituyen la infracción de un mandato, obligación o prohibición, sino que resultan de la aplicación de un principio o estándar, sin que pueda apreciarse infracción o contravención directa de un mandato, obligación o prohibición.
Los estándares, según Shauer3, son más borrosos o vagos que las reglas y tienen como función remitir las decisiones legales al momento de su aplicación a los hechos concretos de cada caso. Como consecuencia de su estructura (mayor vaguedad) y función, los estándares son objeto de precisión en vía jurisprudencial y dicha precisión da lugar a un fenómeno de convergencia de reglas y estándares.
Debe destacarse que los estándares son, por su propia naturaleza y función, más proclives a ofrecer resultados interpretativos diversos y que cuando esto sucede debe elegirse una interpretación entre las diferentes en conflicto (el “conflicto en la aplicación de la norma” es una conflicto entre la aplicación de la norma ordinaria y la aplicación del estándar contenido en el artículo 15 de la Ley General Tributaria). El estándar no puede nunca, por su propia naturaleza, proporcionar una solución “ex-ante” sobre cuál es la interpretación correcta. Por tanto, el estándar introducido para “resolver” el problema sirve sólo para “recapitular” el dilema interpretativo y ofrecer criterios de orientación en la resolución del conflicto, así como para proporcionar en su desarrollo aplicativo, si está adecuadamente diseñado y tiene éxito, la convergencia futura hacia soluciones que se aproximen a las que anticipadamente proporcionan las reglas (diferencia entre reglas y estándares).
Tanto en el fraude como en la simulación tributarios, por tanto, la aplicación “ex post facto” del estándar determina el rechazo de una regla fiscal “prima facie” aplicable y la declaración de la infracción de una obligación tributaria que resulta no de lo que sería una remisión ordinaria y directa de la ley penal en blanco a una regla o reglas tributarias complementarias, sino de la aplicación de una norma tributaria complementaria de segundo nivel (estándar de los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria) que, en el caso concreto, tiene como efecto el rechazo del resultado obtenido por la aplicación por el sujeto pasivo de una norma o regla tributaria de primer nivel.
Si se admite, además, como parece obligado, que el fraude y la simulación tributarios no constituyen, como estándares, calificaciones alternativas, sino que es posible, tanto en abstracto como en concreto, su concurrencia acumulativa, la ordenación de las combinaciones posibles de los negocios tributarios anómalos (fraudulentos y simulados) y regulares sería la indicada en otro lugar4.Con arreglo a la misma, incluso cuando el fraude y la simulación pudieran constituir, en concreto, calificaciones excluyentes de un mismo substrato negocial y se apreciara en relación con el mismo la concurrencia de los requisitos del estándar de la simulación, pero no la de los requisitos del estándar del fraude, dicha diferencia no alteraría la semejanza e identidad estructural y funcional mencionadas.
En ambos casos (fraude y simulación), el estándar determinante de la aplicación de una norma tributaria complementaria distinta de la en principio aplicable carecería, por su propia naturaleza y función, de la necesaria concisión previa exigida como función de garantía al tipo penal.
Por expresarlo utilizando la terminología de STS de 15 de julio de 2002 (caso Kepro), el tipo penal incluiría por remisión como conducta típica una conducta que admite una “doble calificación legal” y que, por ello, podría resultar legalmente permitida y no prohibida. Ésta superposición es la que sería, en ambos casos, incompatible con el principio de legalidad penal y con la seguridad jurídica. La STC 120/2005 afirmó que, en el caso del fraude, era efectivamente incompatible. La STC 48/2006 dice, por el contrario, que no existe dicha incompatibilidad en la simulación tributaria.
Uno de los fundamentos de la desestimación del amparo es que en la sentencia del TS recurrida “se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciables no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación”, a diferencia del caso resuelto por la STS 120/2005, en la que expresamente se había descartado la existencia de simulación negocial.
Es cierto que la STS afirma dicha simulación contractual (y tributaria), pero el supuesto enjuiciado consistió en un complejo negocial y, a diferencia de lo que sucede en la sentencia enjuiciada por la STC 120/2005, el TS en modo alguno excluyó (aunque se tratara de un “obiter dicta” de la STS) que el supuesto no pudiera y/o debiera calificarse también como fraude de ley tributaria, sino todo lo contrario:
“En cualquier caso no puede compartirse el criterio del recurrente en el sentido de que el fraude de Ley exime de delito fiscal
Desde la perspectiva penal lo que debe constatarse es la concurrencia de los elementos integrantes del tipo, por lo que si consta que se ha defraudado a la Hacienda pública mediante la voluntaria y consciente elusión del pago de tributos por importe superior a la cuota legal, ha de sancionarse, en principio, la conducta como delito fiscal.
Y no cabe apreciar un menor disvalor en la conducta de quien de modo deliberado y consciente encubre la elusión típica mediante un fraude de Ley respecto de quien simplemente omite realizar el pago con un mayor riesgo de ser descubierto.
El art. 24 2 de la LGT ( RCL 1963, 2490) dispone que los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
En consecuencia, si la aplicación de la norma tributaria eludida permite constatar una elusión fraudulenta superior a la cuota típica, concurren ordinariamente los requisitos legales que determinan la aplicación del art. 305 del Código Penal ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) .
A la aplicación de esta norma penal no se opone que el citado Art. 24 disponga en su apartado tercero que en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones, pues el artículo 305 del Código Penal no sanciona en estos casos la utilización del procedimiento encubridor de la elusión impositiva, sino la elusión en sí misma, y como ya se ha expresado carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica, y no lo suponga la elusión reiteradamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento.
Cuestión diferente es que puede alegarse error de prohibición en aquellos casos en que concurren los presupuestos de esta figura, pero desde luego el fraude de ley no impide la aplicación de las normas eludidas, incluidas las que sancionan penalmente la elusión fiscal en determinados supuestos.
En cualquier caso, en el supuesto actual y como ya se ha señalado, se aprecia simulación y no fraude de Ley.(Fundamento de Derecho Vigesimocuarto de la STS de 28 de Noviembre de 2003 )
El motivo debe ser desestimado. Como ya hemos expresado nos encontramos ante un supuesto de simulación y no de fraude de Ley, por lo que la argumentación expuesta no es aplicable a la sentencia impugnada. Pero en todo caso es necesario reiterar que en el fraude de Ley lo que es atípico es la utilización del procedimiento, como tal, pero no la actuación que encubre, que debe ser calificada por si misma.
Como ya hemos señalado la respuesta legal al fraude de Ley consiste efectivamente en la aplicación de la norma eludida, pero esta norma debe ser aplicada en su integridad, incluidas obviamente las consecuencias negativas o sancionadoras que el ordenamiento jurídico atribuya al comportamiento efectivamente realizado y encubierto.
Es decir, el fraude de Ley no es típico o sancionable administrativamente por si mismo, pero tampoco exime de la responsabilidad penal que corresponda, en su caso, por los actos efectivamente realizados en persecución de un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario al mismo, cuando estos actos, por si solos, revistan todos los caracteres de una infracción penal.
En definitiva, en el ámbito penal, la ingeniería fiscal fraudulenta debe ser objeto de sanción, cuando la conducta efectivamente realizada revista por si misma caracteres delictivos, con independencia de la cobertura formal con la que se haya revestido.(Fundamento de Derecho Trigesimooctavo de la STS de 28 de Noviembre de 2003)
Como ha señalado esta Sala en un caso muy similar en la sentencia Kepro (Sentencia núm. 1336/2002, de 15 julio [ RJ 2002, 8709]), la exclusión del fraude de Ley en supuestos como el aquí contemplado, requiere escaso esfuerzo argumental.
Tanto la simulación como el fraude de Ley son figuras connotadas de ilicitud y caracterizadas - más allá de sus diferencias- porque quien recurre a ellas busca desfigurar ciertas particularidades de su comportamiento a los ojos del orden jurídico.
En el caso de la simulación -aquí se trata de la relativa- se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley.
El fraude de Ley es una forma de «ilícito atípico», en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma («de cobertura»), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.
En el desarrollo del fraude de Ley concurre un solo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico, y dos planos de legalidad como referencia, con los que se opera tácticamente amparando el comportamiento empírico en la norma de cobertura.
En el caso actual es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil. Resulta claramente perceptible a simple vista el desarrollo de una compleja serie de vicisitudes formalizadas de carácter asociativo; y, al mismo tiempo, a tenor del resultado final del cuadro de relaciones entre las diversas sociedades y particulares, se aprecia un conjunto de datos que llevan necesariamente a la conclusión de que lo concordado y perseguido fue únicamente una compraventa de terrenos y una serie de donaciones ente parientes. Actos efectivamente realizados, por los que no se tributó en absoluto.
No se trata en el presente supuesto de eludir ninguna prohibición legal, sino de realizar toda una serie de operaciones contractuales con causa falsa, que simplemente encubrían una compraventa inmobiliaria y una serie de donaciones. Nos encontramos, en consecuencia, ante un supuesto de simulación relativa.
Ambas figuras deben diferenciarse de la denominada economía de opción que sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas (STS núm. 1336/2002, de 15 julio).( (Fundamento de Derecho Vigesimosexto de la STS de 28 de Noviembre de 2003 sobre “Simulación, fraude de Ley y economía de opción”).
La cuestión previamente no abordada ni resuelta por la STC 48/2006 era, por tanto, la de si, a efectos tributarios (y/o civiles), el fraude y la simulación constituyen siempre, o al menos habitualmente, calificaciones mutuamente excluyentes o, por el contrario, es posible que unos mismos hechos y/o complejos negociales puedan calificarse, cumulativamente, como supuestos en los que concurren no sólo las características de la simulación sino también las del fraude.
Como ya hemos señalado en nuestras consideraciones previas sobre esta cuestión5 , no existe una tipificación civil y/o tributaria unívoca del fraude y la simulación:
“La distinción podría quizás considerase justificada en el ámbito penal si la misma se obtuviera como consecuencia de una tipificación civil y tributaria unívocas que permitieran atribuir, con carácter excluyente, la condición de fraude a determinados supuestos y la de simulación a otros distintos.
Dicha distinción,
sin embargo, no existe a efectos civiles y tributarios, y no debería
existir tampoco en nuestra opinión, salvo que fuera
expresamente establecida, a efectos penales.
Ya lo señaló
De Castro, invocando además el Derecho común (“tot
modis commititur simulatio quot modis commititur fraus”), en un
comentario que no ha perdido un ápice de actualidad treinta y
cuatro años después de ser editado como Tomo X del
“Tratado Práctico y Crítico de Derecho Civil”
(Editorial Civitas, S.A. Madrid 1985, págs 329-330):
“La anomalía que ha llevado a que se destaque como algo especial y distinto el negocio anómalo, es la de una deformación de una figura negocial, querida por quienes lo crean y hecha para escapar de la regulación normal de los negocios, de la prevista y ordenada por las leyes. El reiterado y uniforme uso en la práctica de tales deformaciones ha originado una cierta tipificación social; la que, a su vez, ha creado la costumbre de hablar de negocios simulados, fiduciarios, indirectos y en fraude. Expresiones arraigadas ya, pero que encierran un grave peligro de confusión, respecto al que hay que estar bien advertidos. La verdad es que no son verdaderos tipos de negocios, ya que en ellos no se atiende a una finalidad específica y regulada como tal por el Derecho. Adolecen de una deformación que puede afectar a los más variados tipos de negocios. A diferencia de lo que se piensa respecto a los tipos de negocios (es compraventa o es donación), las dichas anomalías no se excluyen entre sí. Por ello es inadecuado, y causa de peligrosas confusiones, el empeño de enfrentar disyuntivamente los negocios anómalos (que haya de ser, por ejemplo, negocio simulado o negocio fiduciario). Lo cierto es que se trata de anomalías que pueden recaer conjuntamente sobre un mismo negocio jurídico, el que por tanto merecerá la correspondiente plural calificación. Por ejemplo, X aparenta la venta de sus bienes a Y, para que éste durante la vida de X, los administre por su cuenta con la mayor libertad y como si fuera su dueño, y para que Y a la muerte de X los herede, frustrando así los derechos que en ellos pueden corresponderles a la mujer e hijos de X. En tal caso, hay un negocio que habrá de ser calificado cumulativamente, como simulado, fiduciario y fraudulento”.
Por tanto, y como también
hemos señalado en otro lugar6
, el TC, al abordar
una simulación que la propia sentencia recurrida en amparo no
ha excluido que pueda ser calificada también como fraude,
debería haber considerado cómo se plantearían en
dicho caso las relaciones de concurso entre el fraude y la
simulación. Dicho de otra forma, ¿es
constitucionalmente posible condenar penalmente como simulación
típica por un complejo negocial o conducta que también
puede calificarse como fraude (penalmente atípico)?
Aquí,
las cuestiones a dilucidar serían:
I) Respecto del “concurso real”
Lo relevante debería haber sido si los elementos de una conducta remitida y negocialmente anómala (simulación) difieren o no de la conducta constitucionalmente no apta como supuesto típico. El examen de la relación de analogía entre ambas figuras de negocios anómalos constituye una parte de dicho problema.
Una hipotética relación de concurso también puede contribuir a aclarar el mismo, planteando lo siguiente:
Es la desvaloración del hecho de la simulación tributaria distinta de la desvaloración del hecho del fraude de ley, a pesar de la ausencia de singularización penal de la simulación.
Admitido que la íntegra desvaloración del hecho pueda considerarse cubierta tanto por el fraude como por la simulación, ¿cuál es o debe ser la relación entre el fraude y la simulación? ¿Es la simulación especial, principal, más amplia o “alternativa” (más grave) con respecto al fraude? ¿Es el fraude general, subsidiario, menos amplio o “alternativo” (menos grave) con respecto a la simulación? O, por el contrario, las relaciones entre fraude y simulación son, más bien, las inversas.
Tanto si se considera que la simulación es especial frente al fraude como si se entiende que la simulación y el fraude están en la relación de principal/subsidiario, consumens/consumptae o de alternatividad, la conclusión podría ser, quizás, que la atipicidad del fraude no puede extenderse a la simulación.
La principal dificultad de este planteamiento es, en nuestra opinión, la de que la simulación tributaria es supuestamente resultado de una remisión de la ley penal en blanco, y por tanto, carece de expresa singularidad penal para atribuir al tipo penal por ella integrado (por remisión) una relación de especialidad, ni tampoco el carácter de ley principal, ley “consumens” o ley alternativa frente al fraude.
Incluso si se admitiera que la supuesta remisión en blanco es suficiente a efectos de la singularización penal de la simulación, no nos parece que quepa sostener que la simulación está frente al fraude en las relaciones indicadas. De Castro ha seguido en el ámbito civil un planteamiento que expresamente excluye dichas relaciones y, además, la norma penal omite cualquier referencia a la simulación y/o al fraude.
II) Respecto del “concurso ideal”
La identidad, por lo menos parcial, entre los presupuestos fácticos del fraude y simulación tributarios es lo que hemos venido sosteniendo en el último trabajo citado, al decir que hay una identidad proporcional y una relación de analogía entre ambas figuras.
La identidad parcial entre los
presupuestos fácticos del fraude y la simulación es la
que determinaría, en su caso, que ambas infracciones
estuvieran en relación de concurso “ideal”.
Ni
siquiera cuando el presupuesto fáctico considerado sea,
exclusivamente, calificable como mera simulación a efectos
tributarios (y civiles) podrá negarse, a efectos penales, que
exista identidad parcial entre dicho presupuesto fáctico y el
presupuesto fáctico del fraude a efectos tributarios. En
efecto, si la falsedad o ilicitud de la causa del/los negocio/s
simulado/s fuera el elemento diferencial del presupuesto fáctico
de la simulación, ambos presupuestos fácticos (el de la
simulación y el del fraude) coincidirían, sin embargo,
en lo fundamental: los negocios realizados tanto si se consideran
simulados como si no se consideran simulados (pero se consideran
artificiosos o en fraude) no producen sus efectos fiscales propios
sino otros distintos que resultan del desconocimiento a efectos
fiscales de dichos negocios simulados o en fraude. Esta sería
la identidad parcial definidora del fraude y la simulación
como presupuesto fáctico del tipo.
No nos parece que
resulte posible negar lo anterior argumentando que la identidad en
cuanto al presupuesto debe referirse a una “conducta” o
“actos de ejecución” exentos de cualquier
valoración jurídica, porque, en ambos casos y después
de la aplicación de las normas fiscales complementarias, sólo
son objeto de consideración aquellos actos negociales que
resultan desechados en cuanto a sus efectos fiscales.
Por ello, y como consecuencia de la doctrina contenida en la STC 120/2005, el efecto de la supuesta remisión en blanco del artículo 305 CP sería contradictorio. En efecto, en relación con las dos “conductas” remitidas por la misma Ley penal (igualmente graves por tanto) y entre las que existe identidad parcial, una sería penalmente atípica (fraude) mientras que la otra (simulación) sería penalmente sancionable y, por tanto, considerada más grave, a pesar de no haber sido singularizada por la Ley penal.
Además de contradictorio, resultaría en nuestra opinión, contrario al “non bis in idem” y al principio constitucional de legalidad penal porque una supuesta remisión en blanco de la Ley penal sería parcialmente atípica (fraude) y parcialmente típica (simulación), sin que dicho resultado esté contenido en la descripción típica.
En definitiva, por lo anterior, la relación entre el fraude y la simulación tributarios debería reordenarse a efectos penales, al menos mientras el tipo conserve la redacción actual del artículo 305 CP, en el sentido de considerar que el presupuesto fáctico exclusivo de la simulación tributaria (y civil) sin fraude no integraría el tipo penal porque, tanto si se consideran hipotéticamente en relación de concurso de leyes (artículo 8 CP) como si se consideran hipotéticamente en relación de concurso “ideal” de delitos (artículo 77 CP), dicho presupuesto coincide con el presupuesto fáctico del fraude tributario (penalmente atípico) y entre ambos existe identidad parcial. No puede, además, ser compatible con el principio constitucional de legalidad penal y con el “non bis in idem” la tipicidad y atipicidad simultáneas de los dos presupuestos fácticos parcialmente coincidentes, cuando la norma penal (en blanco) no ha singularizado en su descripción típica el elemento diferencial del presupuesto típico parcialmente coincidente. Entenderlo de otra manera sería, en nuestra opinión, considerar disponible el principio constitucional de legalidad penal.
Quizás por haber “anticipado” dicho problema, es por lo que las SSTS (y, desde luego, como hemos comprobado, la STS de 28 de Noviembre de 2003) han mantenido, en general y hasta la fecha7, la “irrelevancia” de la distinción fraude/simulación a efectos penales. La STS recurrida en amparo dice, simultáneamente, que no concurre fraude y que el fraude no excluye la tipicidad penal de la conducta en fraude. Tampoco proporciona un criterio legalmente fundado de la distinción tributaria entre el fraude y la simulación, sino que se remite a lo indicado por la STS de 15 de julio de 2002 (Kepro).
Después de las SSTC 120/2005 y 48/2006, no sólo resulta imposible mantener dicha “irrelevancia”, sino que es preciso fundamentar por qué la simulación tributaria, a pesar de no estar mencionada por el tipo en modo alguno (ni tampoco por el artículo 25 de la Ley Genera Tributaria aplicable temporalmente a los hechos imputados), puede y debe tener un tratamiento distinto del fraude penalmente atípico y por qué una conducta debe calificarse como simulación tributaria y no puede ni debe calificarse, además, como fraude.
Nuestro recurso a las normas sobre concurso aparente de leyes y concurso ideal de delitos puede parecer forzado, puesto que los presupuestos fácticos a considerar son objeto de remisión por un mismo precepto penal. Sin embargo, si respecto de uno de ellos se ha afirmado jurisprudencialmente la atipicidad (por razones constitucionales), no parece que carezca de sentido plantear el problema como un hipotético concurso de leyes o ideal de delitos.
Resultando la atipicidad del fraude de la concesión de un amparo constitucional, resultaba inevitable considerar si el otro presupuesto fáctico supuestamente objeto de remisión (simulación) podría ser penado con arreglo al artículo 8 o al artículo 77 CP. Las contradicciones que resultan al considerar estos artículos ponen de manifiesto, en nuestra opinión, una deficiente e imposible “tipificación” de la simulación, incompatible con el principio constitucional de legalidad penal.
Es cierto que en relación con la simulación podría igualmente invocarse - y así lo hemos hecho- la prohibición de la analogía “in malam parten” aplicada por la STC 120/2005 en relación con el fraude. La STC 48/2006 rechaza este planteamiento, pero ni siquiera considera si el fraude y la simulación tributarios estén en relación de analogía entre sí. Hemos justificado8 por qué se da dicha relación de analogía (identidad proporcional, círculo de semejanza, aplicación de la regla penal de clausura con exclusión de las cláusulas generales de los artículos 15 y/o 16 de la LGT) y, admitida la misma, la conclusión debería ser que la integración del tipo penal por la simulación sólo puede hacerse, al igual que en el fraude, recurriendo a la aplicación analógica.
En este caso, no se está afirmando que establecida la relación de analogía entre dos figuras deba aplicarse a la segunda de ellas el mismo régimen positivo de la primera (esta inferencia podría no ser legítima) sino que estando penalmente permitida la primera, la segunda debe igualmente considerarse no prohibida, a menos que esté expresamente tipificada, lo que no sucede con la simulación tributaria.
Con todo, parece que si se rechazara -de forma totalmente injustificada, en nuestra opinión- la analogía entre simulación y fraude tributarios cabría sostener la atipicidad de uno y la tipicidad de la otra, salvo, en su caso, por las contradicciones derivadas de la consideración de las reglas sobre concurso aparente de leyes e ideal de delitos, y por el “bis in idem” que podría resultar de penarse un presupuesto objetivo parcial o totalmente coincidente con otro que ha sido previamente declarado atípico por razones constitucionales.
A todo lo anterior se añadiría,
lo que ciertamente no es baladí, que ni la Ley penal ni la
tributaria contienen ni una sola referencia directa a lo que debe
reputarse simulación a sus efectos, así como la
dificultad de trazar una frontera nítida y excluyente entre
fraude y simulación mediante el concurso o normas extrapenales
(tributarias y civiles).
La tipicidad penal de la simulación
sólo puede ser, por lo anterior, una disposición
indebida e infundada del principio constitucional de legalidad penal.
La STC 48/2006 ha omitido, lamentablemente, cualquier referencia a las cuestiones anteriores.
Para excluir “obiter dicta” el fraude (“ilícito atípico”) e incluir la simulación (“ilícito típico”), la STS de 15 de julio de 20029, seguida por la de 28 de Noviembre de 2003 recurrida en amparo, razona lo siguiente:
En el fraude concurre un sólo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico y dos planos de legalidad como referencia.
En la simulación “es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil” y un sólo “acto efectivamente realizado por el que no se tributó: otro argumento que hace imposible la calificación de fraude de ley”.
La distinción es pertinente pero, sin embargo, no nos parece que pueda arrojar el resultado pretendido ni tener virtualidad suficiente como para delimitar la frontera entre el ilícito típico y el atípico.
Antes de nada hay que decir que, en nuestra opinión, tanto en el fraude como en la simulación, como en cualquier conducta con relevancia jurídica, hay un sólo plano empírico de actuación. En la simulación, al igual que en el fraude, la única superposición de planos es la de los dos planos de legalidad, el propio del negocio aparente y el del negocio disimulado. Si lo que la sentencia quiere decir, como parece, con los “dos planos de actividad jurídico-mercantil” es que las partes realizaron (convinieron) unos actos queriendo realizar otros, dicha distinción no es ni puede ser nunca una distinción empírica porque es imposible asignar ninguna realidad “empírica” doble a los que las partes quisieron hacer haciendo lo que hicieron (los supuestos “dos planos de la actividad mercantil” sólo pueden ser el “empírico” o negocial y el de los efectos legales (los inicialmente perseguidos por las partes u otros distintos como consecuencia de la apreciación (en un doble plano legal) de la simulación) .
Si se elimina esta distinción aparente, por tanto, lo único que quedaría es que en el fraude la no tributación - o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la Ley al acto o negocio realizado (en fraude) por las partes, mientras que en la simulación la no tributación -o la tributación ventajosa- resultaría del régimen asignado por la ley a un negocio “aparente” que las partes, en el plano de la legalidad, no habrían llevado a cabo porque en realidad disimula otro negocio diferente. La distinción es tenue pero real sólo, a diferencia de lo que las SSTS pretenden, en el plano jurídico. Sin embargo, se difumina todavía más cuando la principal o exclusiva razón para negar realidad negocial al negocio “aparente” es de índole exclusivamente fiscal (la no tributación o la tributación insuficiente) porque, en este caso, tanto en el fraude como en la simulación lo que sucede es que se niega a las partes los efectos fiscales inicialmente derivados de su actuación negocial como consecuencia del “doble plano” de legalidad mencionado por las sentencias, que resulta compartido tanto por el fraude como por la simulación.
Que el “doble plano de legalidad” utilizado a efectos de contraste incluya o no negocios que se juzgan simulados desde una valoración exclusiva o preponderamente fiscal (la simulación tributaria no requiere la simulación civil, pero tampoco la prejuzga ni implica) bien poco añadiría al juicio, común y necesario en ambos casos, de que la finalidad fiscal perseguida no tiene amparo en el “doble plano de legalidad” que se considera relevante.
No puede desconocerse, tampoco, que la simulación normalmente resulta de una concatenación de actos o negocios insertados en un esquema más amplio y que, en ausencia de consideraciones fiscales, dicho esquema no ofrecería en los casos considerados tinte de simulación negocial alguna. Si, en definitiva, la tributación es el único elemento diferencial en un complejo negocial, dicha simulación no ofrecería, en nuestra opinión, ninguna diferencia penal relevante con el fraude. Distinto sería el caso en que la “simulación” se apreciara o pudiera apreciarse como consecuencia de circunstancias con relevancia no sólo fiscal sino de orden civil (irregularidades de los negocios, ausencia efectiva de algunas partes en los mismos, etc.).
La STS de 15 de Julio de 2002 consideró, acertadamente, que la posible atribución de relevancia penal a una conducta sobre la base de la referencia de la misma a un “doble plano de legalidad” era una cuestión clave, pero la solución ofrecida para evitar el “doble plano de legalidad” en la simulación fiscal no sería, en nuestra opinión, acertada a la luz de la realidad de la misma y de la inexistencia de dos planos de la “actividad negocial”.Por ello, nos parece insuficiente a la luz de los principios constitucionales de legalidad penal y seguridad jurídica.
La STC 120/2005 (como ”obiter dicta”) y la STC 48/2006 (como “ratio decidendi”) sostienen que en la simulación tributaria, a diferencia del fraude, hay “engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes”.
Esta cuestión, sin embargo, gira alrededor de la concurrencia o no en el caso del presupuesto definido en el artículo 184 de la LGT. Según éste, existe ocultación “cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos o en las que se omiten total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”.
En el caso resuelto por la STS de 28 de noviembre de 2003, por el contrario, se presentaron todas las declaraciones tributarias, sin omisión de los importes percibidos por la enajenación de derechos de suscripción preferente de acciones. Este aspecto fue corroborado, incluso, por el voto particular a la sentencia de la instancia. Lo que las sentencias de instancia y casación hicieron fue rechazar la validez fiscal de determinados negocios, que eran presupuestos objetivos para el tratamiento fiscal dado por los sujetos pasivos a dicha enajenación de derechos de suscripción preferente. Es decir, no habría habido el pretendido “engaño u ocultación”, sino sólo un juicio basado en un “doble plano de legalidad” (STS de 15 de Julio de 2002 (Kepro)) idéntico al que se aprecia en los supuestos de fraude.
Por qué, entonces, insistió la STS en la “simulación negocial”. En nuestra opinión10, la STS parece sostener tanto la aplicación de la simulación negocial a los contratos no societarios como la consideración de todas las entidades interpuestas como ficticias. El “levantamiento del velo societario” podría fundarse en una simulación del vínculo y la personalidad de la sociedad (también en el fraude o abuso de derecho de acuerdo con la jurisprudencia civil del TS), pero la STS no afirma expresamente la simulación y, lo que es más importante, la consideración de una simulación relativa en los contratos no societarios presupone la validez de las sociedades contratantes. En otro caso, todos los negocios -societarios y no societarios- salvo los concertados con terceros- compraventa entre Claudio y los terceros- serían simulados con simulación absoluta.
¿Por qué la sentencia de instancia y la STS no siguieron este planteamiento expresamente?. Sólo acertamos a intuir una razón: en este planteamiento resultaría más difícil sostener la existencia de una donación encubierta por haber sido todos los negocios simulados absolutamente. Hubo efectivamente una disposición de dinero por los socios de Nizina S.A. distintos de Claudio, pero si esta disposición no se hubiera insertado como donación encubierta en otro negocio, lo que habría que haber probado no sería la simulación (absoluta) sino que la disposición se hizo a título de donación y no por otro concepto.
En efecto, si se acepta que las partes estuvieron de acuerdo en simular absolutamente todos los negocios con la finalidad de reducir la tributación, la donación sólo descansaría en un concierto simulatorio que permanece totalmente oculto y en una disposición de dinero que las partes vincularon a un negocio oneroso simulado. La imputación se basaría exclusivamente en un “doble plano de legalidad” sin que la donación se “acreditara”, aunque sea por indicios, con la simulación relativa. Esta fue creemos la razón última del mantenimiento por la STS de la figura de la simulación relativa.
Por lo anterior, opinamos que existe en la STS una contradicción interna difícil de salvar: la realidad de la donación se hace depender de una simulación negocial relativa -contrato de compraventa inicial y suscripción de ampliación de capital por socios personas físicas- pero al mismo tiempo se sostiene que todos los negocios jurídicos -incluidos los societarios- son ficticios, lo que jurídicamente es incompatible con la simulación relativa.
Otro motivo para que la STS haya evitado el pronunciamiento de simulación absoluta y levantamiento del “velo societario” pudo haber sido que el mismo estaría, probablemente y con arreglo a la jurisprudencia civil del TS, más cercano al fraude de Ley que a la simulación.
Esto justificaría, también, la razón de la inclusión, como “obiter dicta” del Fundamento de Derecho Vigésimocuarto, arriba reproducido.
Por esta misma razón, sorprende, también, que el TC afirme que el impuesto concretamente defraudado no es relevante, así como que los sujetos pasivos no han proporcionado “explicación verosímil acerca de la razón de la referida entrega”.
Sobre esto último, el TC subraya la conclusión lógica de la STS “a la vista de la inexistencia de una causa negocial debidamente acreditada que pudiera contradecir la consideración de que el dinero recibido lo fue a título de donación”.
La discusión acerca del impuesto defraudado no sólo no “carecía de importancia” sino que era capital. El impuesto “defraudado” penalmente no podía ser el IRPF porque el tratamiento fiscal de las sumas recibidas en dicho impuesto, dependía, exclusivamente, del régimen legalmente aplicable a la enajenación de derechos de suscripción preferente (minoración del valor de las acciones de las que procedían los derechos enajenados). Por tanto, la defraudación depende de la “donación disimulada” y/o de los negocios en fraude que posibiliten el tratamiento fiscal favorable en el IRPF.
La “donación disimulada”, sin embargo, choca, en principio al menos, con los negocios de compraventa y societarios, de la misma manera que lo hace un préstamo sin interés a 75 años con una “donación disimulada” (SS de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002):
“Equiparar un préstamo sin interés, aunque sea con plazo dilatado de devolución, a una donación onerosa, o, lo que es lo mismo, decir que quien recibe un préstamo sin interés en tales condiciones está en la misma situación jurídica que quien recibe una donación, equivale tanto como no interpretar en sentido jurídico, como procede como primer estadio del procedimiento hermenéutico, y como imponía e impone la LGT, respectivamente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones establecidas para el préstamo en el Código Civil y las tributarias de concreción de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a él aplicable.
(...)
En el supuesto de autos, se trataría de una presunción, sin base legal alguna -sólo soportada por la facultad de interpretar con arreglo a su verdadera naturaleza los actos sometidos a gravamen en concepto de ITP-, de fraude o simulación que pretendiera sustentarse en unas circunstancias que implicaban, como está admitido, una sujeción estricta a los mandatos legales establecidos, y, además, de una presunción de fraude deducida sin las garantías y procedimiento legalmente establecidos por el art. 24.2 LGT, en su redacción inicial, o por el actual ap. 1 del mismo precepto tras la modificación introducida por la Ley 25/1995.”
Aunque es cierto que la STC 48/2006 se enfrenta en este caso a la calificación de simulación contenida en la STS objeto del recurso de amparo, también es cierto que, tanto en el supuesto de las SSTS de 8 de junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como en la de 28 de noviembre de 2003, la consideración como préstamo o “donación disimulada” descansa, exclusivamente, en una recalificación tributaria de un negocio o complejo negocial y que la misma no se diferencia, jurídicamente, de la que tiene lugar en los supuestos de fraude. La STC 120/2005 dice que dicha recalificación es incompatible con el principio de legalidad penal, mientras que la STC 48/2006 dice que no lo es. En nuestra opinión, no se aprecian argumentos que permitan “distinguir” ambos supuestos y justificar por qué debería sancionarse penalmente como simulación tributaria una conducta que también puede calificarse como fraude de ley tributaria o, incluso, en los supuestos de la SSTS de 8 de Junio de 2002 y 28 de Septiembre de 2002, como negocios plenamente eficaces desde el punto de vista civil y fiscal11.
En cuanto a la inexistencia de “explicación verosímil” y/o “de causa negocial debidamente acreditada” de la percepción del dinero, la STC 48/2006 parece ignorar que dicha “inexistencia” sólo se produce por la recalificación citada, es decir, no hay “causa” para la percepción del dinero como contraprestación por la enajenación de derechos porque la recalificación ha privado de efectos tributarios a los negocios previos que “disimularían” la donación. De nuevo, sin embargo, esta cuestión se mueve, exclusivamente, en el “doble plano de legalidad”. Los sujetos pasivos sí proporcionaron una “causa” de su atribución patrimonial, lo que sucede es que la misma fue desestimada jurídicamente por aplicación del artículo 25 de la LGT (que ni siquiera mencionaba entonces expresamente la simulación). La cuestión más relevante no era la de si tributariamente la recalificación era procedente y acertada, sino la de si la misma está cubierta por la descripción típica del artículo 305 CP o incurre, también, en analogía “in malam partem”.
En nuestra opinión, incurre en analogía prohibida porque el fraude y la simulación tributarios están, entre sí, en relación de analogía.
De Castro12 menciona el tratamiento dado en el Derecho común a ambas figuras:
“La figura del fraude se considera indisolublemente unida a la simulación; siendo de uso ordinario la máxima : “tot modis commititur simulatio quot modis commititur fraus”. Modernamente, por el contrario, se ha creído conveniente oponer la simulación al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente y el otro a un negocio real y con fin indirectamente buscado, lo que ha llevado a sostener la incompatibilidad conceptual entre ambas figuras; en el sentido de que ilícito o fraudulento podrá serlo tan sólo el negocio disimulado. Esta observación, aunque exagerada, sirve para destacar la especialidad del negocio en fraude no disimulado. Más como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo del proceder que se sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación”.
También invoca el mismo autor la STS de 5 de Marzo de 1966:
“Se denuncia incongruencia del fallo recurrido con las pretensiones deducidas por los litigantes, alegando que la parte actora solicitó se dictara sentencia por la que se declararse nulo el contrato de renta vitalicia, objeto de impugnación, por cuanto dicho contrato se encontraba viciado, entrañando un fraude a los derechos de la mujer casada, mientras que la sentencia recurrida, resolviendo la cuestión planteada de modo distinto, declara nulo dicho contrato (inexistente) por simulación (...) con lo cual, sin embargo, no se incide en la pretendida incongruencia según se evidencia con las consideraciones siguientes:
En primer lugar, porque el hecho de entrañar un fraude, en contra de los afirmado por el recurrente, no constituye un vicio intrínseco del contrato celebrado, sino un efecto o consecuencia del mismo que puede obtenerse no sólo con un negocio jurídico anulable -con nulidad relativa- sino también con uno perfectamente válido desde el referido punto de vista interno e incluso con uno totalmente inexistente por haber sido celebrado con simulación absoluta por las partes contratantes”.
Por tanto, como consecuencia de la siempre posible calificación plural de un mismo supuesto como fraude y simulación (que no sólo no fue negada sino expresamente afirmada como “obiter dicta” por la STS de 28 de noviembre de 2003), la tipicidad y previsibilidad exigirían no sólo que el supuesto no pudiera calificarse también como fraude penalmente atípico (STC 120/2005), sino también que resultara imposible el error de tipo en relación con la simulación. Dada la naturaleza “abierta” del estándar tributario contenido actualmente en el artículo 16 de la LGT, esta pretensión sería imposible en sí misma13:
“La función de garantía del tipo penal exige que la conducta tipificada esté legalmente “cerrada” y dicha circunstancia es de imposible cumplimiento cuando una misma conducta es susceptible de ser valorada en un “doble plano de legalidad” bien como tributariamente permitida (neutral) o bien como tributariamente prohibida (rechazada), siendo dicha valoración -que no es una mera interpretación o aplicación de una norma penal- la que “cierra””ex post facto” el tipo que, en consecuencia, no podría entenderse realizado con carácter previo a dicha “valoración” y “cierre”. Ni es esa la función del juez penal, ni en, nuestra opinión, tendría sentido, por exigencias del principio constitucional de legalidad penal, dar relevancia penal a conductas no expresamente tipificadas y que no infringen una regla de mandato.”
Esta cuestión, que se abordó por el TS y que al parecer no se invocó en el amparo como infracción de precepto constitucional, no se considera en la STC 48/2006. La misma está íntimamente relacionada con el principio de legalidad y con la “irretroactividad” de la ley penal. Si la aplicación (penal) de la simulación tributaria puede determinar que se desconozca en perjuicio del sujeto pasivo la prescripción tributaria ganada, entonces es que la aplicación penal de la simulación puede reabrir retroactivamente ejercicios tributaria y penalmente prescritos14.
Una de las cuestiones más importantes que planteaba la STS recurrida en amparo era la de si la simulación negocial de carácter fiscal podía producir efectos no ya para integrar el tipo penal, sino para considerar cuál es el “dies a quo” del inicio del plazo de prescripción.
La cuestión tiene, en el caso y con carácter general, una gran trascendencia y afecta de forma notable a la seguridad jurídica.
Acudiendo al expediente de considerar que determinados negocios han sido simulados absolutamente o relativamente, la Administración y los tribunales de justicia podrían alterar el inicio del cómputo de los plazos de prescripción establecidos.
En el caso resuelto por la STS se prescinde de la transmisión onerosa de Claudio a Nizina S.A. (1989) a efectos de su IRPF y se atiende en su lugar, a la transmisión de Nizina S.A. a terceros (1991) como si hubiera sido realizada por Claudio y a efectos de exigir a éste el IRPF correspondiente a al misma.
A efectos civiles, la doctrina y la jurisprudencia (SSTT de 23 de mayo de 1956, 21 de octubre de 1963, 6 de junio de 1986, 22 de diciembre de 1987y 29 de diciembre de 1989)) sostienen que la acción para la declaración de la simulación absoluta o relativa es de carácter imprescriptible.
La cuestión clave, por tanto, es la eficacia de dicha imprescriptibilidad en el ámbito tributario y penal y cómo debería entenderse la misma.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2 de la NLGT, hay que tener en cuenta que “la existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”.
Opinamos, por tanto, que la “acción de simulación” por parte de la Administración debería ejercitarse dentro del plazo de prescripción correspondiente al negocio que se considera simulado, sin perjuicio de que los efectos fiscales exigidos no sean los propios de dicho negocio sino los correspondientes al “hecho imponible efectivamente realizado”.
Si esto fuera así, en cualquier serie temporal de negocios sucesivos en que la Administración o el Ministerio Fiscal plantearan la simulación de alguno de ellos, y exigieran la tributación con arreglo a los negocios efectivamente realizados, la validez de dicha actuación quedaría condicionada a que la misma hubiese tenido lugar dentro del plazo de prescripción correspondiente al primer negocio de la serie, salvo que el mismo no hubiera sido declarado a efectos fiscales.
Si el negocio hubiera sido declarado a efectos fiscales y su calificación no hubiera sido corregida por la Administración dentro del plazo de prescripción del mismo, opinamos que la Administración y los tribunales no deberían poder después invocar su simulación para desconocer los efectos fiscales derivados del mismo y calificar un negocio posterior como si el primero no hubiera tenido lugar.
Dicho de otra forma, no sería posible en el ámbito tributario y penal invocar la imprescriptibilidad de la acción de simulación en relación con un negocio declarado a efectos fiscales.
Por el contrario, la STS objeto de amparo desconoce que el plazo de comprobación de los efectos fiscales del contrato de compraventa entre Claudio y Nizina S.A. realizado en el ejercicio 1989 prescribió por el transcurso de cinco años computados desde el 20 de junio de 1990 (vencimiento del plazo para la presentación de la autoliquidación por IRPF de Claudio) y que, por tanto, dicha compraventa, declarada en el IRPF y comprobada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, debió considerarse a todos los efectos fiscales como real y efectiva. Considerar lo contrario equivale a desconocer los efectos propios de la prescripción en ámbito tributario, esto es, que las operaciones declaradas a efectos fiscales deben reputarse a todos los efectos como reales y efectivas después de haber prescrito el derecho de la Administración a comprobar la mismas.
Recalificar un negocio realizado en un ejercicio prescrito y negarle “a posteriori” sus efectos propios significaría tanto como comprobar indebidamente un ejercicio prescrito y transformar el tributo en un mecanismo arbitrario de confiscación y sanción penal.
Nos parece claro que cualquier otro planteamiento no sólo infringiría las normas fiscales sobre prescripción del derecho de la Administración a comprobar, sino también el principio de seguridad jurídica, los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la CE y la irretroactividad en materia sancionadora (artículo 25 CE).
En nuestra opinión, la Sentencia de instancia y la STS habrían desconocido indebidamente la compraventa entre Claudio y Nizina S.A., no ya porque no pueda apreciarse en la misma simulación negocial alguna, sino porque no cabría entrar a considerar siquiera dicha simulación porque la operación fue declarada y había prescrito el derecho a comprobarla.
Por la misma razón, desconocerían indebidamente -con independencia de la cuestión de su calificación- la ampliación de capital de Nizina S.A. suscrita por Ciprem S.A. y por los socios personas físicas de Nizina S.A., así como también la enajenación a plazo de los derechos de suscripción preferente realizada a Ciprem S.A. por los socios personas físicas de Nizina S.A.. Todas estas operaciones se llevaron a cabo en el ejercicio 1989 y, por tanto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración a su comprobación se inició el 20 de junio de 1990 y finalizó el 20 de junio de 1995 para las personas físicas, y el 25 de julio de dicho año para las personas jurídicas. Con anterioridad, por tanto, a la interposición de la querella por el Ministerio Fiscal, que tuvo lugar el 4 de noviembre de 1996.
Las Sentencias pudieron entrar a
considerar el carácter simulado o no de los negocios
realizados en ejercicios cuyo plazo de prescripción no había
concluido el 4 de noviembre de 1996 (negocios realizados en los
ejercicios 1991 y siguientes, con la limitación más
adelante indicada relativa a los efectos de doctrina contenida en la
STC 63/2005) pero no de aquéllos realizados en los ejercicios
anteriores que hubieran sido declarados por los sujetos pasivos y no
comprobados por la Administración por la prescripción
del derecho a comprobar los mismos.
En esencia, esto significaría,
en nuestra opinión, lo siguiente:
Que la compraventa entre Claudio y Nizina S.A. debió reputarse a todos los efectos como real y efectiva.
Que como consecuencia de (1) la venta a terceros debió entenderse realizada por Nizina S.A. y no por Claudio.
Que la suscripción de la ampliación de capital de Nizina S.A. por los socios personas físicas debió entenderse como un negocio oneroso y no como una simulación inicial de una donación consumada posteriormente.
Que la enajenación a plazo de derechos de suscripción preferente debió igualmente reputarse como real y efectiva. El importe percibido y declarado por los sujetos pasivos como consecuencia de la misma en función del devengo podría haber sido recalificado a efectos de su IRPF como renta sujeta, pero nunca considerado como una donación.
Tampoco bajo este aspecto, resulta también claro, “carece de importancia” el impuesto “defraudado”.
La STC 63/2005 declaró, en relación con la prescripción de un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la Hacienda Pública, lo siguiente.
“La exigencia de interposición de una actuación judicial para entender interrumpido el plazo de prescripción del delito establecido en cada caso no puede considerarse lesiva del derecho de acción de los acusadores que, en cualquier caso, ha de ser preservado (STEDH de 22 de octubre de 1996, caso Stubbings, § 46 y ss). Lo único que con ella se establece firmemente es la existencia de un único plazo, común a las partes acusadoras y al órgano judicial, para que dentro del mismo respectivamente insten la incoación del procedimiento penal y lo inicien, dirigiéndolo contra una persona determinada o determinable, y no, como sucede a modo de derivación inmediata de la interpretación seguida en este caso por la Audiencia Provincial de Orense, de una duplicidad de plazos: el que afectaría, hasta su término legal, a las partes acusadoras; y el iniciado ex novo, a partir de ese momento y en su integridad, para que el órgano judicial decida si da curso o no a las pretensiones punitivas de las acusaciones. Ello significa, ciertamente, que quien desee ejercer una acción penal no puede esperar hasta el último día del plazo de prescripción previsto para presentar la correspondiente querella o denuncia, pues tal entendimiento supondría tanto como dejar a los órganos judiciales sin plazo útil para decidir y, en consecuencia, que necesariamente hubieran de decretar la prescripción de los hechos delictivos en su caso denunciados. Se impone así, pues, un cierto deber de diligencia a las partes. Pero también se le impone al Juez, al exigirle el dictado de una resolución favorable o desfavorable a dichas pretensiones en ese mismo plazo preclusivo, so pena de que, de no hacerlo, haya de declarar extinguida la responsabilidad penal del denunciado por motivo de prescripción, sin perjuicio de que, en su caso, hubiera de afrontar además las correspondientes responsabilidades penales, disciplinarias o meramente pecuniarias que pudieran derivarse de un retraso injustificado en la administración de justicia.”
En el caso resuelto por la STS
de 28 de noviembre de 2003, la querella fue interpuesta el 4 de
noviembre de 1996 (dos días antes del plazo de prescripción
legal) y fue admitida a trámite con posterioridad a la
prescripción del delito que, se habría producido,
incluso omitiendo lo indicado en el apartado 6 anterior, el 6 de
Noviembre de 1996.
La STS 48/2006 argumenta, formalmente, que la
doctrina sobre prescripción contenida en la STC 63/2005 no
resultaba aplicable por haberse invocado tardíamente, es
decir, con posterioridad al trámite de alegaciones previsto en
el art. 52 LOTC:
“Toda vez que, si alguna merma de tales derechos estimen producida por razón de no entrar este Tribunal en el examen del referido motivo, solo a su propia estrategia defensiva pueden atribuirla, dado que nada les impidió incoarlo en su momento procesal oportuno”.
Pasa por alto la STC 48/2006, sin embargo, que la STC 63/2005 sólo se publicó en el BOE el 19 de Abril de 2005 y que, por ello, no pudo en modo alguno ser invocada en los escritos de alegaciones que los demandantes de amparo presentaron el 3, 30 y 31 de marzo de 2005.
Sorprende, por tanto, la razón (aparente) de inaplicación por el TC de su propia jurisprudencia. Dicha inaplicación podría ser invocada, en nuestra opinión, ante el TEDH por razones adicionales a las arriba indicadas.
Lo que el TC tuvo que haber decidido, en relación con esta cuestión, es si resultaba obligada o no (la sentencia dice “factible”) “la toma en cuenta de vulneraciones de derechos fundamentales aflorados merced a la actividad procesal del propio Tribunal posterior el mencionado momento”.
Es decir, si la STC 48/2006 debió estimar aplicable al caso por ella resuelto la doctrina jurisprudencial establecida previamente por la STC 63/2005.
Al margen de que el argumento formal es erróneo (no es posible exigir a los recurrentes que invocaran la STC 63/2005 cuando no había sido publicada), tampoco existe razón alguna para no aplicar la STC 63/2005, que obliga a todos los Jueces y Tribunales (incluido el TC) después de haber sido dictada (art.5.1 LOPJ).
Si la cuestión se vincula, como indirectamente parece, a la de la eficacia meramente “prospectiva” de las sentencias del TC, que no alcanzaría a los recursos y/o relaciones procesales anteriores a la misma, entonces debería ser abordada, como tal, en toda su crudeza.
El Tribunal Supremo de Estados Unidos consideró, por ejemplo, durante un periodo importante, que su doctrina constitucional en materia penal no era invocable retroactivamente en relación con casos o relaciones anteriores a sus sentencias (Linkletter v. Walter, 381 U.S. 618 (1965) y Stoval v. Denno, 388 U.S. 293 (1967)).
Esta doctrina15, sin embargo, fue expresamente rechazada por dicho Tribunal en el caso Griffith v. Kentucky, 479 U.S.. 314 (1987) con la argumentación siguiente:
“En la opinión del juez Harlan y en la nuestra ahora la no aplicación de una nueva regla constitucional a casos penales pendientes de revisión viola normas constitucionales básicas. En primer lugar, es un principio establecido que este Tribunal resuelve exclusivamente “casos” y “controversias”. A diferencia de un legislador no promulgamos nuevas reglas de procedimiento constitucional penal en sentido amplio. Más bien, la naturaleza de la revisión judicial requiere que resolvamos casos específicos y cada caso usualmente llega a ser el vehículo para el anuncio de una nueva regla. Pero después que hemos decidido una nueva regla en el caso seleccionado la integridad de la revisión judicial requiere que apliquemos tal regla a todos los casos similares pendientes de revisión. El Juez Harlan observó: “si no resolvemos todos los casos pendientes de revisión ante nosotros a la luz de nuestra mejor interpretación de los principios constitucionales aplicables es difícil entender porqué deberíamos resolver ningún caso en absoluto. En verdad la afirmación por el Tribunal de su poder de desconocer la ley en la resolución de casos ante el mismo que todavía no han cumplido el curso completo de la revisión de apelación sería simplemente una afirmación de que nuestra función constitucional no es la de resolver sino en efecto la de legislar (Mackey v. United States, 401 U.S.(1971)”.
En conclusión, la regla establecida por el Tribunal Supremo americano en Griffith es que “una nueva regla que afecte al procedimiento penal debe ser aplicada retroactivamente en todos los casos, federales o estatales, pendientes de revisión directa o todavía no finalizados sin ninguna excepción en relación con los casos en los cuales la nueva regla constituye un “claro corte” con el pasado”.
A idéntica conclusión debería haber llegado, nos parece, el Tribunal Constitucional, en este caso, para cumplir debidamente su función de intérprete constitucional y la obligación de seguir sus propios precedentes. Nos parece que, en ésta y en las otras cuestiones arriba planteadas, la STC 48/2006 no ha estado, lamentablemente en nuestra opinión, a la altura del reto planteado por el amparo solicitado y desestimado.
La sanción penal de la conducta enjuiciada por la STS de 28 de noviembre de 2003 y por la STC 48/2006 (tipicidad penal de la simulación tributaria), podría, además, considerarse que no reúne los requisitos necesarios de conocimiento y anticipación (predictibilidad) exigidos tanto por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional (SSTC 75/1984, 133/87 y 105/1988, entre otras) como por la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso de Veeber v. Estonia (y otros citados en el mismo) y de Puhk v. Estonia).
Este efecto se produciría como consecuencia de la tipificación insuficiente del delito de defraudación tributaria, al considerar incluidas en el mismo conductas expresamente no sancionables como infracción administrativa (fraude de Ley o conflicto en la aplicación de la norma) o conductas sancionables como infracción tributaria (simulación) sin remisión inversa alguna a la posible sanción penal, y que se incluyen en el tipo penal como consecuencia de una interpretación analógica en perjuicio del acusado de dicho delito. La existencia de un “doble plano legal de evaluación” de dichas conductas también impide o dificulta el conocimiento y anticipación de la punibilidad de las mismas a efectos penales, al menos con anterioridad a la STC 48/2006.
“Este tribunal recuerda que su misión no es decidir acerca de la responsabilidad penal del demandante, que es principalmente una cuestión a decidir por los Tribunales de cada país, sino considerar, desde el punto de vista del artículo 7.1 de la Convención, si la conducta del demandante constituía al tiempo de su realización, un delito definido por la ley nacional de forma suficientemente accesible y predictible para cualquiera” (Caso de Veeber v. Estonia, decidido por Sentencia de 21 de enero de 2003, que cita también el importante caso de Streletz, Kessler y Krenz v. Alemania, también de 22 de marzo de 2001).
La Sentencia del TEDH en el caso “Veeber v. Estonia” es muy importante a los efectos de la STC 48/2006 porque se refiere a un caso de delito de defraudación tributaria y concluye que la condena del demandante por el Tribunal Supremo de Estonia violó el artículo 7 apartado 1 del Convenio.
En esencia, los hechos y el pronunciamiento de la Sentencia son los siguientes:
El demandante fue acusado en marzo de 1996 por defraudación tributaria cometida por dos sociedades, imputándole el delito tipificado en el artículo 148-1 apartado 7 del Código Penal por haber ocultado a las autoridades bases imponibles y suministrado información falsa acerca de sus gastos. La imputación se refería a hechos agrupables en tres períodos temporales:
a) Suministro entre 1993 y 1994 de documentos destinados a probar relaciones comerciales con una compañía ficticia .
b) Utilización desde el fin de 1994 y durante 1995 de documentos falsos destinados a probar el pago de salarios a empleados de una de las compañías.
c) La utilización de un contrato simulado el 12 de mayo de 1995 con la finalidad de circunvenir las normas fiscales.
El artículo 148-1 del Código Penal exigía hasta el 13 de enero de 1995 como requisito del delito de defraudación la imposición previa al acusado de una sanción administrativa por una infracción (tributaria) similar.
A partir del 13 de enero de 1995, el artículo 148-1 fue modificado introduciendo un requisito alternativo al antes señalado. Dicho requisito era la intencionalidad. A partir de dicha fecha, por tanto, la responsabilidad criminal surgía como consecuencia de la existencia de dos requisitos alternativos y no acumulativos: la realización dolosa de la conducta típica o la realización de la conducta típica y la previa imposición de sanciones administrativas a su autor por una infracción (administrativa) similar.
Los tribunales nacionales juzgaron y condenaron al demandante por un delito continuado aplicando el artículo 148-1 del Código Penal en la redacción dada al mismo a partir del 13 de enero de 1995, a pesar de que el acusado no había sido previamente sancionado por una infracción administrativa similar.
La sentencia del TEDH destaca que la previa imposición de una sanción administrativa por un hecho similar era un elemento del tipo de defraudación sin la concurrencia del cual no es posible condenar al acusado, porque una buena parte de los hechos imputados se realizaron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva norma penal. Asimismo destaca, en contraposición al argumento del Estado demandado en el sentido de que el condenado pudo anticipar el resultado por la jurisprudencia previa del Tribunal Supremo, que las sentencias del Tribunal Supremo de Estonia fueron dictadas en abril de 1997 y junio de 1998, mientras que la petición del demandante se refiere a actos cometidos durante el periodo de 1993 a 1994. En ese momento temporal, según el TEDH, el demandante no podía haber anticipado la posibilidad de ser imputado criminalmente en el momento inicial del descubrimiento de su actividad. Por ello, el Tribunal declara que “los tribunales nacionales aplicaron la modificación legal de 1995 retroactivamente a una conducta que no constituía previamente un delito”.
La doctrina del TEDH en el caso Veeber v. Estonia es, en nuestra opinión, relevante, en relación con la STC 48/2006, por las razones siguientes:
Exige que la tipificación permita, por los términos empleados, el conocimiento y la anticipación de la conducta penalmente sancionada.
Tanto el conocimiento como la predictibilidad podrían negarse cuando la conducta previa pueda ser calificada expresamente como no sancionable ni administrativa ni penalmente (fraude de Ley o conflicto en la aplicación de la norma).
La concurrencia de ambas circunstancias podría también negarse cuando la conducta previa admita una doble calificación no excluyente (como fraude y como simulación), que sólo retrospectivamente permite conocer si un efecto fiscal previsto legalmente se mantiene en beneficio del acusado (rechazo de la tipicidad del fraude a efectos penales) o debe ser rechazado (tipicidad de la simulación a efectos penales).
Si una posible infracción administrativa (simulación) es requisito del tipo penal como consecuencia del carácter de ley penal en blanco del delito de defraudación tributaria, la ausencia de toda mención a la misma en la tipificación penal o de una remisión inversa a la Ley penal por la tipificación administrativa podría ser considerada una tipificación penal insuficiente a los efectos del conocimiento y anticipación de la conducta penalmente sancionada.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo español sobre 2), y la propia STC 48/2006, podrían no ser susceptibles de invocación en relación con hechos realizados con anterioridad a la STC 48/2006.
Un doble plano de calificación legal determinante de la sanción penal podría ser considerado, “per se”, como incompatible con las exigencias cualitativas del artículo 7 de la Convención y/o como una interpretación por analogía del tipo en perjuicio del acusado.
La doctrina de Veeber se ha aplicado, también, por el TEDH en la sentencia, de 10 de Febrero de 2004, dictada en el caso Puhk v. Estonia.
Guillermo
G. Ruiz Zapatero.
Abogado.
Garrigues Abogados y Asesores Tributarios.
1 Nos hemos ocupado previamente de estas cuestiones en los siguientes trabajos: Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal. Comentario a las Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y 30 de abril de 2003. Cuadernos de Jurisprudencia tributaria nº 34. Editorial Aranzadi 2004; Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Simulación negocial y delito fiscal (II): Una Sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002).Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10.Octubre 2004;Ruiz Zapatero, Guillermo G.:Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005, de 10 de Mayo. Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14.Diciembre 2005; Ruiz Zapatero, Guillermo G.: Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005. Thomson-Aranzadi, 2006.
2 Ruiz Zapatero, Guillermo G.:Simulación negocial y delito fiscal (II): Una Sentencia (STS 28-11-2003) y un voto particular (SAPB 31-7-2002).Aranzadi Jurisprudencia Tributaria números 9 y 10.Octubre 2004.
3 Ruiz Zapatero, Guillermo G.:Analogía, fraude y simulación negocial en el Delito Fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.Thomson-Aranzadi 2006, pgs 34-37
5 Ruiz Zapatero, Guillermo G.:Fraude de ley, simulación tributaria y amparo constitucional en la STC 120/2005, de 10 de Mayo. Aranzadi Jurisprudencia Tributaria número 14.Diciembre 2005.
6 Ruiz Zapatero, Guillermo G.:Analogía, fraude y simulación en el delito fiscal: Sentencias del Tribunal Supremo y STC 120/2005.Thomson-Aranzadi 2006, pgs 84-85 y 90-93
7 La última STS, de 20 de Enero de 2006 (Kujal), sigue un planteamiento distinto, seguramente como consecuencia de la STC 120/2005. En ella, el TS explícitamente sostiene la continuidad entre infracción administrativa tributaria y delito fiscal, el “engaño” en ausencia de ocultación tributaria (artículo 184.2 LGT) y la posibilidad de que la acción típica consista en la aplicación errónea de la operación de calificación jurídica realizada en una autoliquidación (imputación temporal según el criterio contable del devengo).Dado que el fraude o conflicto es un conflicto de calificación jurídica, la STS negaría, con otras palabras en nuestra opinión, el criterio de la STC 120/2005.La examinamos en una trabajo que será publicado por Aranzadi Jurisprudencia Tributaria: “Fraude y delito fiscal: SSTS de 19-05-2005 (Pinyer) y 20-01-2006 (Kujal)”.
11 A pesar de no haber sido abordado por la STC 48/2006, no parece que este aspecto pueda haber pasado desapercibido para el ponente de la STC 48/2006. En efecto, el Magistrado ponente de la STS de 8 de junio de 2002 y el de la STC 48/2006 fue el mismo.
15 Nos hemos ocupado de la denominada “técnica prospectiva” de anulación de leyes inconstitucionales, tanto en el ámbito penal como sobre todo en el tributario, en el trabajo “Los Efectos de las leyes tributarias inconstitucionales”: RAP nº 169, Enero/Abril 2006, páginas 99-153
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